一、基本案情[1]

　　被告人张伟民于1995年至2005年11月在先后担任上海烟草(集团)嘉定烟草糖酒有限公司经理、上海市烟草专卖局嘉定分局局长、上海市嘉定区供销合作总社副主任、主任期间，利用职务便利，结伙侵吞公款人民币199万余元，实得99万元;收受贿赂合计352万余元;违反国家规定隐瞒不报境外存款344万余元;另有1328万余元巨额财产本人不能说明来源合法，上海市第二中级人民法院认定被告人张伟民构成贪污罪、受贿罪、隐瞒境外存款罪和巨额财产来源不明罪，数罪并罚判处有期徒刑20年，并处没收财产人民币25万元，非法所得以及赃款、赃物予以追缴。[2]

　　二、判决理由

　　辩护人认为，被告人不具备国家工作人员身份，公诉机关指控的罪名不能成立。上海二中院经审理认为，被告人系经中共嘉定区委组织部、区委常委会正式批准后到非国有企业供销社担任副主任、主任，从事组织、领导、管理职责，属于国家机关委派到非国有企业从事公务的人员，应当以国家工作人员论。同时，被告人系经国家机关上海烟草专卖局直接任命担任专卖分局局长职务，具有国家工作人员身份。

　　被告人在担任上海市嘉定区供销合作总社主任期间，以其妻名义在香港汇丰银行设立帐户并存有巨额外币存款，被告人于2005年11月底，委托他人赴港将上述帐户内港币2 534 900元(折合人民币2 640 352元)转汇至美国。案发后，侦查机关从该账户内查获美元存款99766元(折合人民币806 841元)。

　　法院据此认为，被告人违反国家规定，将存款存放于境外而不申报，已经构成隐瞒境外存款罪。

　　三、法理分析

　　本案的争议焦点主要有三个：第一，刑法第395条第2款规定的“国家规定”具体是何规定;第二，如何计算本罪的犯罪数额;第三，本罪与巨额财产来源不明罪的关系。

　　(一)如何理解本罪的“国家规定”

　　隐瞒境外存款罪规定于刑法第395条第2款：国家工作人员在境外的存款，应当依照国家规定申报。数额较大，隐瞒不报的，处二年以下有期徒刑或者拘役;情节较轻的，由其所在单位或者上级主管机关酌情给予行政处分。该罪是1988年1月全国人大常委会通过的《关于惩治贪污罪贿赂罪的补充规定》(下简称“《补充规定》”)规定的罪名，1997年修订刑法时，该条文被原封不动、一字未改的纳入刑法，被规定在刑法分则第八章“贪污贿赂罪”中，与巨额财产来源不明罪一并规定在刑法第395条(该立法体例与《补充规定》也完全相同)。但是，在长达将近20年的司法实践中，该罪名被虚置、架空，很少适用，本案是近20年间上海法院判处的第一起隐瞒境外存款罪案例。从某种意义上说，这种现象与对本罪中“国家规定”的误解存在很大关系。

　　根据刑法的规定，本罪属于不作为犯，即国家工作人员应当申报其在境外的存款，但没有申报，因此，本罪惩罚的不是在境外存款的行为，而是在境外有存款但不申报的行为。一般认为，不作为犯的义务来源主要有三个：法律规定;行为人的先前行为和因行为人职务或业务而产生的义务，由于本罪明确“应当依照国家规定申报”，所以，本罪的义务来源应当是法律规定，也即罪状中的“国家规定”。因此，明确“国家规定”对认定本罪具有重要意义。

　　刑法第96条规定：本法所称违反国家规定，是指违反全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律和决定，国务院制定的行政法规、规定的行政措施、发布的决定和命令。该条主要限制了“违反国家规定”中“国家规定”的制作主体，即仅仅限于全国人大及其常委会和国务院，其他机关如国务院各部委制作的行政规章不属于刑法第96条范畴内的国家标准。一般认为，本罪中“国家规定”的制作主体应当与刑法第96条的规定相一致，即规制国家工作人员申报境外存款的规定的制作主体应当是全国人大及其常委会或者是国务院。笔者认为，这种观点值得商榷。

　　刑法第96条属于解释性的条款，它解释的是刑法中的“违反国家规定”，而不是“国家规定”，而刑法第395条第2款的表述却是“应当依照国家规定申报”，这是两个不同的概念，笔者认为，只有在条文中出现“违反国家规定”的字样，其含义才是刑法第96条的规定，对只出现“国家规定”的条款，不能将其含义局限在刑法第96条规定的范畴内。

　　我国刑法条文中出现“国家规定”的主要有两种情况，其一，明确表述为“违反国家规定”，主要有刑法第137条规定的工程重大安全事故罪，第163条规定的受贿罪，第184条规定的公司、企业人员受贿罪，第186条规定的违法发放贷款罪，第190条规定的逃汇罪，第222条规定的虚假广告罪，第225条规定的非法经营罪，第285条规定的非法侵入计算机信息系统罪，第286条规定的破坏计算机信息系统罪，第288条规定的扰乱无线电通讯管理秩序罪，第338条规定的重大环境污染事故罪，第339条规定的非法处置进口的固体废物罪，第344条规定的非法采伐、毁坏国家重点保护植物罪和非法收购、运输、加工、出售国家重点保护植物、国家重点保护植物制品罪，第350条规定的走私制毒物品罪和非法买卖制毒物品罪，第355条规定的非法提供麻醉药品、精神药品罪，第385条规定的受贿罪，第389条规定的行贿罪，第391条规定的对单位行贿罪，第393条规定的单位行贿罪，第396条规定的私分国有资产罪和私分罚没财物罪，第405条规定的徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和《刑法修正案(六)》第12条第2款规定的违规运用资金罪。

　　其二，明确表述为“国家规定”，主要有刑法第135条规定的“安全生产设施或者安全生产条件不符合国家规定”，第330条规定的“供水单位供应的饮用水不符合国家规定的卫生标准”，第334条规定的“非法采集、供应血液或者制作、供应血液制品，不符合国家规定的标准”，第343条规定的“擅自开采国家规定实行保护性开采的特定矿种”，第355条规定的“向吸食、注射毒品的人提供国家规定管制的能够使人形成瘾癖的麻醉药品、精神药品”和“向吸食、注射毒品的人提供国家规定管制的能够使人形成瘾癖的麻醉药品、精神药品”，第357条规定的“国家规定管制的其他能够使人形成瘾癖的麻醉药品和精神药品”，第394条规定的“依照国家规定应当交公而不交公”，第395条规定的“应当依照国家规定申报”和全国人民代表大会常务委员会《关于惩治骗购外汇、逃汇和非法买卖外汇犯罪的决定 》第4条规定的“在国家规定的交易场所以外非法买卖外汇”。

　　很明显，刑法第96条规制的是第一种情况，第二种情况并不一定受到刑法第96条的调整。如刑法第330条规定的饮用水的国家标准，是由卫生部颁布的，[3]而不是由国务院颁布的，再如刑法第334条规定的血液制品标准，则是由国家食品药品监督管理局规定的，[4]在这些条文中，如果将“国家规定”的主体局限于上述三个机关，则无法得出合理的结论。因此，对只有“国家规定”条文的理解，不能局限于刑法第96条，如果国务院各部委以及其他相关机构有相应规定，应当视其为“国家规定”。当然，如果有全国人大及其常委会或者国务院的规定，自然应当优先考虑适用。

　　因此，在考虑隐瞒境外存款罪中的“国家规定”时，不应将其制作主体局限于上述三个机关。

　　概括而言，我国现行有效的与隐瞒境外存款罪相关的“国家规定”有两个：国务院于1996年1月29日发布，1997年1月14日修改的《外汇管理条例》(以下简称“《条例》”)和1995年4月30日中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于党政机关县(处)级以上领导干部收入申报的规定》(以下简称“《规定》”)，一般认为，本罪的“国家规定”是《规定》，[5]从本案的判决书看，法院也支持了这种观点。[6]笔者认为，这种观点值得商榷。

　　通观《规定》的内容，其规制的是国家工作人员的财产收入申报，《规定》第4条规定：申报人于每年7月1日至20日申报本年度上半年的收入;次年1月1日至20日申报前一年度下半年的收入。因特殊情况不能按时申报的，经接受申报部门批准，可以适当延长申报时限。由此可见，《规定》仅仅规制国家工作人员年度收入的申报，没有规定如何处置收入，更没有明确规定到境外存款要申报。[7]所以，《规定》并不能视为本罪的“国家规定”，它和本罪的罪状表述并不一致。

　　有论者据此认为，“目前为止，我们尚难以找到一个合乎刑法要求的隐瞒境外存款罪中的‘国家规定’”。[8]笔者认为，应当从更广的范围内寻找本案中的“国家规定”，否则，刑法第395条第2款的规定以及本案的判决将成为无源之水。

　　笔者认为，本罪中的“国家规定”是《条例》。《条例》第6条规定：“国家实行国际收支统计申报制度。凡有国际收支活动的单位和个人，必须进行国际收支统计申报。”在人民币还不能自由流通的今天，只要将存款存放于境外，它是以外币的形式体现的，根据《条例》第3条的规定，外汇是指以外币表示的可以用作国际清偿的支付手段和资产，主要是指外国货币，包括纸币、铸币，所以，国家工作人员在境外的存款属于《条例》中“外汇”的范畴，理应受到《条例》的规制，而“统计申报”则明确要求存款人向相关机构报告存款的事实，只不过是向国家外汇管理机关(《条例》第2条)而不是向纪检监察机关(《规定》第7条)进行申报。刑法第395条第2款只是规定了应当申报，并没有明确申报的机关，因此，将国家外汇管理机关视为申报机关并没有违背立法者的本意，实际上，只要各级纪检监察机关与国家外汇管理机关共享这一信息，完全可以得知国家工作人员的境外存款行为，从而予以规制。

　　因此，本罪中的“国家规定”是《条例》，正是有了这一规定，才有了国家工作人员的申报义务。当然，或许有学者会提出异议，将经济法规作为本罪的义务来源已经超出了立法者的立法意图，但“法律不是嘲弄的对象”，作为司法机关，必须在现有的法律规定条件下，对法律进行解释。笔者也希望，在反腐败运动日益深入的情况下，全国人大及其常委会或者国务院颁布相应的国家工作人员境外存款申报义务的规定，从而将本罪的义务来源予以具体化和明确化，以真正解决这一问题。[9]

　　(二)如何计算本罪的犯罪数额

　　根据1999年9月16日最高人民检察院颁布的《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定(试行)》，涉嫌隐瞒境外存款，折合人民币数额在30万元以上的，应予立案。因此，本案构成犯罪的数额是折合人民币30万元，一般认为，这一数额是案发时境外存款账户内的余额，但仍然需要考虑如下问题。

　　1、帐户内有取款交易

　　在案发前，可以设想的情况是行为人在该帐户内有存取款的交易，由此可能出现存款时和案发时的数额不相一致的现象，应当如何计算本罪的涉嫌数额?如果仅有存款，没有取款，那么，案发时的数额即为本罪的涉嫌数额，但如有取款记录，是否应当以案发时的数额为依据?也即取款数额是否应当扣除?笔者认为，不应扣除取款数额。理由在于：本罪规制的是国家工作人员的不申报境外存款行为，只要没有申报境外的存款，数额达到折合人民币30万元，即构成本罪，其取款并不能影响本罪的构成，也即取款不是定罪情节，仅仅是量刑情节，因此，在有存取款交易记录的情况下，应当以账户内的最高额为依据计算本罪的涉嫌数额。本案的344万余元即是存款余额与取款数额相加后得出的。

　　2、利息应否计算在数额内

　　将外币存入境外账户，一般应当获得相应的利息，那么，利息收入能否计算在涉嫌犯罪的数额中?在贪污贿赂犯罪中，只有最高人民法院于1998年4月29日通过的《关于审理挪用公款案件具体应用法律若干问题的解释》(下简称“《解释》”)第2条对利息进行了明确规定：“挪用公款存入银行、用于集资、购买股票、国债等，属于挪用公款进行营利活动。所获得的利息、收益等违法所得，应当追缴，但不计入挪用公款的数额。”笔者认为，对隐瞒境外存款罪所产生的利息也应当予以同样处理，因为本罪处罚的重点在于不申报的行为，而且利息是本罪本身所必然产生的收益，将其予以追缴即可达到立法目的。

　　3、与贪污罪等相关犯罪数额的关系

　　隐瞒境外存款罪的存款，有可能是合法收入，也有可能是通过贪污、受贿、挪用公款甚至盗窃等犯罪行为获得。需要指出的是，即便是合法收入，如果存放境外不申报，也应当追究本罪的刑事责任，其数额计算同上述计算方法。本文重点讨论后者。

　　笔者认为，行为人通过贪污(受贿等犯罪行为)获得的赃款，将其存入境外银行，并不予申报，对行为人应当以贪污罪(受贿罪等相关犯罪)和隐瞒境外存款罪数罪并罚。本文以挪用公款罪为例予以论述。

　　行为人挪用公款后，将赃款存入境外银行，并不予申报，根据《解释》的上述规定，属于挪用公款罪中的“营利活动”，根据《解释》第7条第2款的规定：“挪用公款进行非法活动构成其他犯罪的，依照数罪并罚的规定处罚，”也即本条只规定了用于非法活动要予以并罚，那么，隐瞒境外存款的“营利活动”应否并罚?笔者认为，对此也应当予以数罪并罚，因为《解释》第2条明确规定“存入银行”属于“营利活动”，一般认为，“银行”是境内的银行，如果存入境内银行，不构成犯罪，因此，不存在并罚的可能性，所以，《解释》第7条第2款对此没有明确规定，而存入境外银行又不按照规定申报的，则构成本罪，根据并罚的理论，理应予以数罪并罚。对此，不应局限于《解释》第7条第2款的规定，也即该条款属于提示性条款。

　　(三)如何理解本罪与巨额财产来源不明罪的关系

　　从1988年1月全国人大常委会通过的《补充规定》到1997年修订的刑法，本罪与巨额财产来源不明罪一并规定在同一条文中，但对两者之间的关系则少有论述。

　　如果行为人能够说明境外存款的来源，如明确是通过贪污等犯罪手段获得的，应数罪并罚，但在司法实践中，行为人大都无法说明其来源，由此可能导致本罪与巨额财产来源不明罪的竞合，如行为人无法说明境外200万元存款的来源，那么，行为人既构成巨额财产来源不明罪，又构成隐瞒境外存款罪，数额应如何计算?据了解，在本案中，公诉机关在起诉时，将境外存款的数额没有计算到巨额财产来源不明罪的数额中，而法院将其计算在内，由此可见对这一问题存在不同认识。

　　对这一问题的认识涉及到两罪的关系。笔者认为，两者是完全不同的两个犯罪行为，隐瞒境外存款拒不申报并不能说明其合法来源是合法的情况下，行为人实际上基于两个故意(动机可能是相同的)——知道自己应当申报而不申报或者不如实申报的故意以及意图占有和支配其非法所得的故意;实施了两个独立的行为——违反国家关于国家工作人员境外存款申报的规定，隐瞒不报的不作为行为和当国家有关机关责令其说明巨额境外财产来源时，行为人不能说明其来源合法的行为。这两个行为之间除针对同一标的物外，不存在牵连、吸收关系，完全符合两个犯罪构成，构成两个独立的犯罪。[10]因此，境外存款的数额既是隐瞒境外存款罪的数额，又是巨额财产来源不明罪的数额，也即隐瞒境外存款罪与贪污罪、受贿罪等直接获得赃款的犯罪并不属于同一层次。

　　有学者认为，本罪是贪污贿赂罪的“兜底罪”，笔者认为，这种观点值得商榷，如果认为贪污贿赂罪存在“兜底罪”，那也是巨额财产来源不明罪，因为巨额财产来源不明罪被追究刑事责任的原因在于状态：行为人无法说明与收入不相符合的财产，而隐瞒境外存款罪被追究的原因在于行为：行为人不申报境外的存款。因此，我国刑法规定的贪污贿赂罪可以划分为三个层次：第一个层次是贪污罪、受贿罪、挪用公款罪等直接获得赃款的犯罪;第二个层次是隐瞒境外存款罪，行为人没有申报境外的存款;第三个层次是巨额财产来源不明罪，行为人无法说明与其收入不相符合的财产。

　　将境外账户内的存款数额同时计入隐瞒境外存款罪和巨额财产来源不明罪，并不违反禁止重复评价原则。但对何谓禁止重复评价原则，我国理论界存在较大争论，概括而言，主要有下列几种观点：第一种观点认为，禁止重复评价原则是禁止对与被告人刑事责任有关的要素作多次评价。[11]第二种观点认为，禁止重复评价原则是指在定罪量刑时，禁止对同一犯罪构成事实予以二次或者二次以上的法律评价。[12]第三种观点认为，所谓重复评价，表面上是对犯罪构成事实进行了重复使用，实际上是我们对存在论上的同一事实所反映出来的同一不法内涵和同一罪责内涵进行了重复考量，进而在犯罪构成符合性的判断以及刑罚量定中对该事实重复使用，导致重复处罚。而禁止重复评价原则则相应表现为对符合重复评价特征的各种情形的反对。[13]第四种观点认为，禁止重复评价原则是指任何人不得因同一次犯罪而受到两次以上刑法评价，这里的同一犯罪是指一个而且完全相同的犯罪事实，首先必须是指一个犯罪，其次必须是同一种犯罪。[14]第五种观点认为，禁止重复评价原则是指在定罪过程中已经发挥过作用的具体事实情况，在量刑时不能再作为处刑轻重和是否处刑的依据。[15]第六种观点认为，禁止重复评价是刑罚裁量的一项基本原则，指禁止对法条所规定的、已经将其影响刑罚轻重考虑在内的因素，在刑罚裁量中再度当作刑罚裁量事实重复评价而作为加重或减轻刑罚的依据。[16]

　　由此可知，将禁止重复评价视为量刑原则，理论界并无争议，即在量刑过程中，不能对同一行为重复评价，但其是否是定罪原则，则存在争议，如上述第二种观点即认为该原则是定罪原则，而第五种观点则认为不是定罪原则。笔者认为，禁止重复评价原则不是定罪原则，因为如果严格按照这一原则，则会出现不合理现象。例如，某国家工作人员同时构成受贿罪与挪用公款罪，在定罪时，如果坚持这一原则，则将国家工作人员这一主体要件适用于受贿罪，根据不得重复评价原则，在认定挪用公款罪时，不得再次重复适用这一“犯罪构成事实”，则不能认定构成挪用公款罪，其不合理性显而易见。所以，禁止重复评价原则不是定罪原则。

　　将境外存款内数额同时计入隐瞒境外存款罪和巨额财产来源不明罪，属于定罪范畴，因此，这一做法与禁止重复评价原则并不冲突。

　　最后，需要注意的是，随着我国金融业逐步的放开，外资银行也开始经营人民币业务。2007年4月2日，汇丰、渣打、花旗和东亚四家外资银行在内地的100多家网点正式同时开业，向中国大陆内地普通居民提供人民币存款、贷款等零售业务。这一变化对本罪的认定也会产生一定的影响。行为人将存款存入外资银行设在中国大陆境内的机构，不构成本罪，因为这些机构是根据中国相关法律成立的，属于中国法人，而不属于境外机构。